Boletín de Actualidad Tributaria 160 del 23-07-2012

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Por: Nota Tributaria

JURISPRUDENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO

Expediente 25000-23-27-000-2007-00097 01. Radicación 17360. Año 2012. Fallo.Sección Cuarta. Impuesto sobre la Renta – Ajuste al Patrimonio – Valor de las Acciones o Aportes y demás Derechos en Sociedades – Ajustes Integrales por Inflación – Costo Fiscal Ajustado por Inflación – Costo de los Activos Fijos – Provisiones y Valorizaciones – Valoración de Inversiones Temporales y Permanentes – Método de Participación Patrimonial para Contabilización de Inversiones – Cuenta de Revalorización del Patrimonio.C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Al tenor del artículo 345 del E. T., el patrimonio líquido al comienzo de cada período debe ajustarse con base en el PAAG, salvo cuando sea negativo; y como contrapartida debe llevarse un débito a la cuenta de corrección monetaria por igual cuantía; que para efectos comerciales, el patrimonio inicial de cada año debe ajustarse registrándolo como un mayor valor del patrimonio en la cuenta de Revalorización del Patrimonio; y que para ajustar el patrimonio inicial de cada año, dicha cuenta forma parte del patrimonio de los años siguientes, El valor reflejado en la citada cuenta de revalorización no puede distribuirse como utilidad a los socios o accionistas, hasta tanto se liquide la empresa o se capitalice tal valor de conformidad con el artículo 36-3 del Estatuto Tributario, en cuyo caso debe distribuirse como un ingreso no gravado con el Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Lo anterior implica que el ajuste del patrimonio líquido al comienzo de cada periodo debe tomar el mayor valor contable como valor fiscal. Como el valor de inversiones representado en ese patrimonio líquido es, así mismo, parte del patrimonio líquido al final del año anterior, la Administración no debió limitarse a ajustar por inflación únicamente el mayor valor de los activos constituidos por inversiones del año declarado, sino que también debió ajustar el patrimonio en el que estaban representadas esas inversiones al comienzo del mismo año. El efecto fiscal de ese segundo ajuste sería la generación de un débito a la cuenta de corrección monetaria, frente a un crédito en la cuenta de revalorización del patrimonio; y ese movimiento débito arroja una pérdida por efecto de ajustes por inflación en inversiones, deducible del impuesto de renta. De acuerdo el artículo 272 del E.T. antes de la derogatoria, el costo fiscal ajustado por inflación, cuando a ello haya lugar, resulta ser el mecanismo aplicable para declarar las acciones y derechos sociales en cualquier clase de sociedad y entidad. Al tenor del artículo 69 ibídem, el costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos lo constituye el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más el valor de los ajustes anuales del costo de bienes muebles e inmuebles que se consideren activos fijos; el costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles; y el costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y contribuciones por valorización, en el caso de inmuebles. De ese resultado se restan, cuando fuere del caso, la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre el costo histórico o sobre el costo ajustado por inflación, para quienes en su momento se hubieren acogido a la opción establecida en el artículo 132 del E. T., derogado por la Ley 223 de 1995. La norma transcrita también estableció una excepción a la regla general en comentario, para los contribuyentes obligados a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones según lo regulado por las respectivas entidades de control. En tales casos, el valor patrimonial se determina por la aplicación de esos mecanismos de valoración, y constituye la base de los ajustes por inflación. En estos términos el reglamento de contabilidad distingue las provisiones y valorizaciones como formas de ajustar el valor histórico de las inversiones temporales y permanentes en general, previa reexpresión del mismo de acuerdo con la inflación; y presenta al llamado “método de participación” como una forma específica de contabilizar las inversiones en subordinadas siempre que el ente económico pueda disponer de sus utilidades o excedentes en el siguiente periodo, pues en caso de que las adquiera y mantenga con la exclusiva intención de enajenarlas en un futuro inmediato, obliga a utilizar el llamado método de “costo”. Las inversiones permanentes en sociedades subordinadas deben registrarse por el sistema de participación patrimonial, como método contable sin incidencia en materia fiscal, dada la inexistencia de referencia normativa que prevea la trascendencia de sus efectos al impuesto de renta y complementarios. El método de participación patrimonial no es un sistema de valoración de inversiones sino de contabilización de las mismas, de modo que el registro de las inversiones así realizado no tiene incidencia tributaria ni daba lugar a la aplicación del Decreto 2336 de 1995, reglamentario del artículo 272 del E. T., y los dividendos y participaciones recibidos debían someterse a las normas generales sobre la materia. Bajo la perspectiva doctrinal anterior, deduce la Sala el incumplimiento de las condiciones especiales que se exigen para aplicar la excepción prevista en el inciso segundo del artículo 272 del E. T., en la forma que pretende la Administración, pues, acorde con el criterio que exponen las circulares evocadas y que corresponde a la regulación exigida por dicho aparte normativo. El método de participación patrimonial no es un sistema especial de valoración de inversiones, sino un procedimiento contable para registrarlas, aplicado en forma previa a la consolidación de los estados financieros, al cierre del ejercicio de la matriz o controlante. Con ese método se ajusta permanentemente el valor de las inversiones de la matriz en las subordinadas a medida de que éstas presentan cambios patrimoniales, y siempre que la inversión se mantenga con vocación de estabilidad. En consecuencia y para los efectos fiscales de la norma mencionada, PAVCO S. A., como persona jurídica vigilada por la Superintendencia de Sociedades, no estaba obligada a calcular el valor patrimonial de sus inversiones en sociedades subordinadas por el método referido, sino por la regla general prevista en el inciso primero de la misma norma, es decir, por el costo fiscal ajustado por inflación.