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Por Juan Esteban Sanín Gómez (1)
1. Aspectos introductorios a la discusión.
Mediante la Decisión 599 de julio de 2004, la Comisión de la Comunidad Andina (“CAN”) decidió regular “los aspectos sustanciales y los procedimientos de los impuestos tipo valor agregado que deben armonizarse en los regímenes tributarios de los Países Miembros, a los efectos de facilitar el cumplimiento de los objetivos y compromisos de la Comunidad Andina”(2) (Subrayado fuera de texto). En dicha Decisión se regularon asuntos sustanciales del tributo (hecho generador, base gravable y tarifa o tasa) al igual que aspectos procedimentales del mismo (declaración del impuesto, mecanismos de devolución y compensación de saldos a favor, facturación, entre otras).
En su artículo 40 (“Vigencia”) se estableció que “la presente Decisión será incorporada al derecho interno de cada País Miembro cuando así lo prevea su norma constitucional y entrará en vigencia el primer día calendario del mes inmediato siguiente a la fecha del último depósito del instrumento correspondiente en la Secretaría General de la Comunidad Andina”. Posteriormente, mediante Decisión 635 de 2007, la Comisión de la Comunidad Andina considerando que “las Decisiones 599 (…) tienen por finalidad armonizar algunos aspectos en materia de impuestos tipo valor agregado (…) Para alcanzar dicho objetivo es necesario que los Países Miembros dispongan de plazos razonables para adoptar las medidas legislativas, reglamentarias y administrativas necesarias para la aplicación de las normas contenidas en las referidas Decisiones”, decidió dejar sin efecto el artículo 40 antes mencionado.
2. Aspectos normativos relevantes.
El artículo 338, aunado al artículo 150 numerales 11 y 12 de la Constitución Política (C.P.), establece la reserva legal del Congreso de la República para la creación de tributos del orden nacional. Estos artículos propenden por hacer efectivo el principio democrático de “no taxation without representation” el cual fue heredado del constitucionalismo norteamericano por parte de nuestro sistema constitucional.
Así mismo, el mencionado artículo 150 de la C.P., en su artículo 16, faculta al Congreso de la República para efectos de que apruebe o impruebe los tratados que el Gobierno celebre con otros Estados, pudiendo así mismo transferir parcialmente determinadas atribuciones a organismos internacionales, siempre que estos tengan por objeto promover o consolidar la integración económica con otros Estados (3).
En virtud de esta atribución el Congreso de la República, al aprobar el Acuerdo de Cartagena, aprobó transferir parcialmente su competencia a la Comisión de la Comunidad Andina para efectos de que este órgano adoptara las medidas necesarias para el logro de la integración comunitaria efectiva.
La Corte Suprema de Justicia, mediante Sentencia del día 27 de febrero de 1973, sobre la Ley 8 de 1973, por la cual se aprobó el Acuerdo Subregional Andino suscrito en 1969 estableció, en relación con las reglas expedidas por la entidad andina que rigen la conducta de los países comprometidos y sus habitantes en asuntos fundamentales de la actividad económica que “tales reglas (…) rigen de manera directa sin necesidad de someterse a procedimientos previos de admisión en cada uno de los Estados que componen el área territorial del pacto; sólo cuando éste lo establece o la naturaleza de las materias lo exige, requieren el desarrollo de trámites nacionales”.
No obstante lo anterior, el “Protocolo modificatorio del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena”, suscrito en Cochabamba, Bolivia, el 28 de mayo de 1996, aprobado por Colombia en virtud de la Ley 457 de 1998 y revisado por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-227 de 1999, señala en su artículo 3 que: “Las Decisiones del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores o de la Comisión y las Resoluciones de la Secretaría General serán directamente aplicables en los Países Miembros a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo, a menos que las mismas señalen una fecha posterior.”
Así pues, por voluntad de los mismos países contratantes, las Decisiones proferidas por la Comisión de la Comunidad Andina de Naciones, independientemente de la materia de que se traten, serían obligatorias de forma inmediata, salvo que la misma Decisión estipulare un término de vigencia diferente.
En relación con la aplicación preferente del derecho internacional frente al derecho nacional, Colombia ha adoptado la tesis del monismo moderado(4), según la cual “las reglas de los convenios o las decisiones comunitarias derivadas prevalecen sobre el derecho interno para los asuntos allí regulados, de manera que se evita la violación de un acuerdo por contradicción con normas de derecho interno (treaty override)”(5).
En Sentencia C-137 de 1996, la Corte Constitucional reconoció la transposición y prevalencia del derecho comunitario derivado sobre el derecho nacional, manifestando que ello operaba sin necesidad de una norma o trámite interno que incorporará directamente la regulación supranacional a la nacional. Ello lo hizo en los siguientes términos:
“Como es sabido, el concepto de supranacionalidad – dentro del que se inscribe el Acuerdo de Cartagena – implica que los países miembros de una organización de esta índole se desprendan de determinadas atribuciones que, a través de un tratado internacional, son asumidas por el organismo supranacional que adquiere la competencia de regular de manera uniforme para todos los países miembros sobre las precisas materias que le han sido transferidas, con miras a lograr procesos de integración económica de carácter subregional. Las normas supranacionales despliegan efectos especiales y directos sobre los ordenamientos internos de los países miembros del tratado de integración, que no se derivan del común de las normas de derecho internacional. Por una parte, esta legislación tiene un efecto directo sobre los derechos nacionales, lo cual permite a las personas solicitar directamente a sus jueces nacionales la aplicación de la norma supranacional cuando ésta regule algún asunto sometido a su conocimiento. En segundo lugar, la legislación expedida por el organismo supranacional goza de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y, por lo tanto, en caso de conflicto, la norma supranacional desplaza (que no deroga) – dentro del efecto conocido como preemption – a la norma nacional”.
3. Posiciones doctrinales sobre la aplicación del derecho tributario derivado.
Existe una parte de la doctrina que considera que, por el principio de supremacía del derecho comunitario frente al nacional, las decisiones de la CAN tienen efecto directo y aplicación directa sin necesidad de transposición normativa alguna. Se basa esta línea doctrinal, en gran medida, en lo establecido en el artículo 3 del Tratado Constitutivo del Tribunal Andino de Justicia, acogido por Colombia mediante la ley 457 de 1998. Quienes acogen esta interpretación, entienden que, por ejemplo, la Decisión 578 de 2004 (Régimen andino para evitar la doble imposición y evitar la evasión fiscal) si bien modifica uno de los elementos esenciales del impuesto a la renta colombiano (cuál es el sujeto activo) al establecer en su artículo 3 que han de considerar como “exoneradas”, para la determinación de tal impuesto a la renta, las que tengan su fuente en otro País miembro, es de aplicación inmediata sin que requiera transposición normativa alguna.
Otra parte de la doctrina exige que todas las normas comunitarias de carácter tributario, por tener reserva de ley, han de ser objeto de transposición normativa para efectos de a ser aplicables en los Países Miembros.
Existe también una línea doctrinal ecléctica, compuesta por importantes doctrinantes (6) dentro de la cual se encuentra el Dr. Mauricio Plazas Vega, que considera que las normas que modifiquen los elementos esenciales del impuesto deben ser objeto de transposición legal, más no las que regulen asuntos diferentes a estos (7).
4. Planteamiento del problema que da origen a la discusión.
Radica entonces la discusión en sí, dadas las anteriores circunstancias, la Decisión 599 de 2004 está vigente y es aplicable en Colombia y cuales son exactamente las consecuencias de ello.
Una parte de doctrina (la que propugna por la aplicación inmediata de la norma supranacional) argumenta que la Derogatoria del artículo 40 de la Decisión 599 de 2004, por parte de la Decisión 635 de 2007, implica la entrada en vigencia inmediata de las estipulaciones contenidas en tal Decisión. Ello por cuanto estas le son contrarias a las estipuladas en el ordenamiento tributario interno. Se basa este sector de la doctrina en que siendo la aplicabilidad inmediata la norma general, y no estando ya la misma sujeta a ningún tipo de condicionantes, ha de entrar a regir (sin que ello implique derogatoria) de forma preferente a las disposiciones que le sean contrarias. Ello aplicaría, obviamente, solo para las disposiciones imperativas y de cumplimiento inmediato y no, como es lógico, para las disposiciones que establecen deben ser objeto de adaptación o armonización por parte de los países miembros. Así pues, de acogerse esta posición ello implicaría que, entre otras cosas, la venta de bienes de cualquier naturaleza (no sólo los corporales muebles) estuvieran gravados con IVA (8) y que no generaría IVA el aporte en especie de inventarios (9).
Otra parte de la doctrina (la que propugna por la trasposición necesaria de las normas de contenido fiscal) argumenta que Decisiones como la 578, 599, 600 y 635 son abiertamente inconstitucionales por violación al principio de reserva de ley y por ende no rigen ni son aplicables en Colombia. El exponente más reconocido de esta línea de pensamiento es el Dr. Humberto Longas Londoño, quien en demanda ante la Corte Constitucional, solicitó la inexequibilidad de las Decisiones 578, 599, 600 y 635 alegando que con las mismas se estaban violentando los artículos 1, 3, 4, 93, 94, 95 numeral 9, 150 numerales 11, 12 y 16, 241 numeral 10 y 338, y el Preámbulo de la Carta Política. Su demanda fue rechazada mediante Auto del 2 de febrero de 2007, confirmado por Sala Plena mediante Auto 056 del 28 de febrero de 2007 bajo la premisa de que “las Decisiones de la Comunidad Andina de Naciones no son por regla general objeto de control por parte de la Jurisdicción Constitucional, pues para el efecto el derecho comunitario consagra acciones mediante las cuales el Tribunal de Justicia del Acuerdo puede controlar su legalidad”.
La tercera parte de la doctrina (la que propugna por una posición ecléctica sobre la necesidad de trasponer normativamente sólo las Decisiones que versen sobre los elementos sustanciales del tributo, mas no sobre los asuntos procedimentales) argumenta que si bien se derogó el artículo 40 de la Decisión 599 de 2004, ello implica única y exclusivamente que se modifica el término de conteo de los plazos que establece la misma norma. Es decir, si bien antes la decisión había de ser incorporada en los regímenes internos de cada país miembros y desde allí (10) comenzaría a darse el cómputo de los plazos de armonización de cada uno de los ítems (11) establecidos en la Decisión 599 de 2004,por la derogatoria antes mencionado, este plazo habría empezado a contarse desde el año 2004, razón por la cual, entre otras, habría incurrido Colombia en un incumplimiento sancionable por no haber armonizado ciertas disposiciones a través de una reforma tributaria. No obstante ello considera este segmento de la doctrina que ciertas estipulaciones normativas adicionales a los elementos del impuesto (aquellas que no son de potestativo cumplimiento) habrían, con base a la derogatoria mencionada, entrado ya a regir. Dentro de estos se encontrarían rigiendo, entre otras, disposiciones tales como la que indica que el período fiscal del impuesto no podrá ser superior a dos (2) meses (12), la que establece como determinar el impuesto por pagar (13) y la que establece en qué circunstancias se puede o no otorgar un crédito fiscal en la adquisición de bienes y servicios (14). Otra vertiente de esta misma línea doctrinal, compuesta por muy reconocidos doctrinantes, no considera siquiera que estos elementos no esenciales del tributo y los cuales no están sujetos a armonización alguna hayan entrado a regir en Colombia, por cuanto creen que la obligación de realizar una trasposición en materia de tributación indirecta no sólo versa sobre aquellos ítems que puedan afectar los elementos esenciales del impuesto sino también sobre temas aledaños al impuesto o en general a la tributación indirecta.
5. Posición del autor sobre la discusión doctrinal.
En opinión del autor, le asiste razón a quienes propugnan por la aplicación inmediata de la norma supranacional. En tal sentido considera que, en virtud de la derogatoria del artículo 40 de la Decisión 599 de 2004, entraron a aplicarse de forma inmediata y preferente todas las disposiciones imperativas que, en materia sustancial y procedimental, le eran contrarias al régimen del IVA en Colombia y que, por supuesto, no pertenecieran a las consideraciones que debían ser armonizadas en un lapso de tiempo. Es decir, considera ha de tener la Decisión 599 de 2004 exactamente el mismo tratamiento tributario en Colombia que tuvo la Decisión 578 de 2004, por cuanto se dan los mismos supuestos para que el trato sea igual y no existen consideraciones de hecho o de derechos que impliquen la justificación de un trato diferencial, independientemente de que se trate de normas supranacionales de tributación directa o indirecta.
(1) Abogado. Ignacio Sanín Bernal y Cia. Abogados, jesanin@isanin.com
(2) CAN, Decisión 599 de 2004, Art. 1.
(3) Constitución Política de Colombia, Art. 150 numeral 16 “Corresponde al Congreso: (…)Aprobar o improbar los tratados que el Gobierno celebre con otros Estados o con entidades de derecho internacional. Por medio de dichos tratados podrá el Estado, sobre bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional, transferir parcialmente determinadas atribuciones a organismos internacionales, que tengan por objeto promover o consolidar la integración económica con otros Estados.”
(4) Esta posición fue asumida, entre otras, en la Sentencia C-383 de 2008 M.P. Nilson Pinilla Pinilla.
(5) Ver Sentencia de la Corte Constitucional C-460 de 2010 M.P. Dr. Jorge Iván Palacio Palacio.
(6) PLAZAS VEGA, Mauricio. “Temas de Derecho Tributario Contemporáneo”. Universidad del Rosario. 2006. P. 133.
(7) Op. Cit. PLAZAS VEGA “Entre esas dos posiciones cabe mencionar una intermedia, de la cual participa el autor a la luz de la cual se requiere la transposición al derecho nacional de las normas relacionadas con los elementos del impuesto (hecho generador, incluidas exenciones, sujetos, base gravable y alícuota o tarifa), pero no cuando se refieran a asuntos diferentes (por ejemplo, procedimiento tributario, obligaciones instrumentales o formales como facturar o declarar, devolución o compensación de saldos a favor, etc.).
(8) CAN, Decisión 599 de 2004, art. 5 “Bienes y servicios sujetos a imposición. Los impuestos tipo valor agregado se generan en la venta o transferencia de bienes, la prestación o utilización de servicios en el territorio nacional, acorde con el artículo 12 de esta Decisión, y la importación de bienes corporales muebles”.
(9) CAN Decisión 599 de 2004, Art. 7 “Los impuestos tipo valor agregado no se generarán: (…) d) Aportes de bienes a sociedades en constitución por parte de personas no sujetas al impuesto;”
(10) Desde el primer día calendario del mes inmediato siguiente a la fecha del último depósito del instrumento correspondiente en la Secretaría General de la Comunidad Andina.
(11) Nótese que la Decisión 599 de 2004 establece una serie de plazos que se le otorgan a los Países Miembros para que apliquen, adecúen y armonicen sus regímenes internos de acuerdo con lo establecido en la Decisión. Así pues establece un término de diez (10) años para la armonización del IVA en materia de prestación de servicios, un término de hasta seis (6) años para el desmonte del gravamen de IVA a las exportaciones de servicios, un término para la adecuación de quienes tengan tarifas o tasas de IVA superiores a 19%, un término de hasta seis (6) años a quienes no otorgan un derecho a un crédito fiscal por la compra o adquisición de activos fijos para que adecúen sus regímenes, entre otros.
(12) Decisión 599 de 2004, art. 31.
(13) Decisión 599 de 2004, art. 26
(14) Decisión 599 de 2004, art. 27
