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Por: Diana Richardson*

Prevalencia de la  Situación Jurídica Consolidada

Bastante se ha tratado en diversos círculos empresariales, académicos e institucionales acerca de la herramienta de inversión representada en los Contratos de Estabilidad Jurídica, de que trata la Ley 963 de 2005. Aun cuando estos contratos permiten acudir a la garantía de estabilidad respecto de cualquier ley, decreto, acto administrativo de carácter general, interpretaciones administrativas vinculantes efectuadas por los organismos y entidades de los sectores central y descentralizado por servicios, sea que tales normas se encuentren en el texto de artículos, incisos, ordinales,  numerales, literales, o parágrafos(1) y que hayan sido esenciales en la decisión de invertir, es de recordar que, en materia tributaria,  no es posible acudir a la protección proporcionada por dichos contratos,  en tratándose de normas relativas a la obligación de declarar y pagar los tributos e inversiones forzosas que el Gobierno Nacional decrete bajo estados de excepción ni con respecto a  los impuestos indirectos(2). Tampoco procede la mencionada protección sobre normas declaradas inconstitucionales o ilegales por los tribunales judiciales colombianos durante el término  del contrato.

Ahora bien, La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se ha pronunciado con frecuencia respecto de las normas que no son objeto de estabilidad jurídica, y particularmente en los conceptos 0092526 y 0094488 del 9 y 17 de Noviembre de 2009, respectivamente, reitera que dichos contratos no proceden sobre la retención en la fuente, por tratarse de un mecanismo de recaudo del impuesto sobre la renta; y que, en materia aduanera, no procede sobre normas de procedimiento como las contenidas en la Resolución 4240 del 2000, lo que dicho sea de paso, permite aclarar que en lo que respecta a normas aduaneras sustantivas(3),  si operarían los contratos de estabilidad jurídica en comento, advirtiendo que sobre tributos aduaneros como arancel e IVA,  no sería aplicable la mencionada protección, por consistir en tributos indirectos.

 

En este orden, y luego de repasar brevemente aquellas normas que en materia tributaria no están llamadas a ser protegidas mediante la herramienta comentada, resulta pertinente hacer algunos planteamientos en lo que se refiere a la tan aspirada estabilidad jurídica. Así, frente a un ambiente propicio a la desmotivación para hacer inversiones nuevas, ampliar las existentes o hacer negocios en general,  por causa de la incertidumbre reinante en la regulación de las normas que  afectan directa o indirectamente una actividad económica, vale la pena tener en cuenta lo relativo a la situación jurídica consolidada, como aspecto legal llamado a mitigar la sabida inseguridad y en algunos casos  las excepciones de la misma Ley de Estabilidad Jurídica.

 

 

La situación jurídica consolidada(4) en materia tributaria, supone que si un contribuyente cumplió con la situación de hecho prevista en la norma sobre la cual se confiere un determinado efecto, no es viable que éste sea desconocido por la autoridad competente frente a un cambio de normatividad que lesione el derecho  o beneficio proporcionado por la ley anterior o ley bajo la cual se consumó la condición para acceder a un determinado tratamiento fiscal. Esto con base a los principios  de legalidad y de irretroactividad del tributo. Así, por ejemplo, El Consejo de Estado, en diversas ocasiones ha fallado favorablemente al admitir la aplicación de ciertos beneficios tributarios (exenciones, descuentos, deducciones) a contribuyentes que cumplieron con la condición establecida en la norma para aprovechar un beneficio fiscal determinado, pero que posteriormente, frente a una derogatoria de la norma que contemplaba el tratamiento, les fue rechazado por parte de la Autoridad Tributaria. Así las cosas, es de tener en cuenta que ante la consolidación de una situación contemplada legalmente, como por ejemplo, efectuar una inversión  u operación concreta que conlleva al reconocimiento de un incentivo fiscal, éste se debe reconocer y aplicar en el período gravable correspondiente pues el contribuyente observó las condiciones previstas en una norma revestida de legalidad, acogiéndose a sus exigencias y por tanto, se le debe respetar la consecuencia en ella prevista, justamente atendiendo a los principios constitucionales arriba mencionados.

 

Ahora, es irrefutable el hecho que el poder soberano del legislador está llamado a crear o suprimir gravámenes, exenciones, descuentos, etc., según el devenir económico del Estado lo vaya sugiriendo, pero respetando  el principio de irretroactividad tributaria, el cual, se reitera, implica el pleno reconocimiento de  situaciones jurídicas consolidadas en vigencia de una ley anterior, concediendo plena eficacia a sus previsiones so pena, además, de contravenir la confianza legítima del contribuyente. No obstante, es de señalar que en tratándose de modificaciones normativas favorables, si es factible dar aplicación a éstas a partir de su promulgación o en el mismo período gravable, atendiendo razones de justicia, equidad y al principio de favorabilidad(5), de modo que lo que se pretende evitar es que los cambios de regulación tributaria relacionados con períodos en curso o vencidos, desmejoren o hagan más gravosa la situación del contribuyente.

 

Otro aspecto que merece consideración, se refiere a los fallos de inconstitucionalidad que afectan normas sobre las cuales versa un Contrato de Estabilidad Jurídica o respecto de las cuales se han perfeccionado ciertas situaciones, inclusive sin la existencia de un contrato de esta naturaleza. El fallo de inconstitucionalidad, en estricto sentido, excluye una norma del ordenamiento jurídico por ser contraria a la Constitución Nacional, como norma de superior jerarquía. Los efectos de la declaratoria surten efectos hacia el futuro pues el fallo no tiene la facultad de desconocer la realidad de la vigencia anterior de la norma y de las situaciones jurídicas que se habían constituido y consolidado con anterioridad,  en atención al principio de la buena fe y al respeto que merecen quienes se acogieron  a lo preceptuado en  las normas vigentes en su momento y que posteriormente serían declaradas inconstitucionales. De este modo, el afectado con una norma declarada inexequible, respecto de la cual se halle en ejecución un Contrato de Estabilidad Jurídica o no,  estará llamado a hacer valer sus efectos o beneficios hasta tanto sea notificada la sentencia que declara la inexequibilidad de la norma, fallo que tendrá efecto, inclusive, a partir del periodo  gravable posterior a su notificación(6).

 

Finalmente, señala la Ley de Estabilidad Jurídica, que ésta no es aplicable en lo que se refiere a normas declaradas ilegales. Cabe aclarar que el juicio de legalidad de una norma procede frente a actos administrativos, entendidos éstos como la manifestación de voluntad de la administración pública, por carecer de legitimidad(7), caso en el cual procede la declaratoria de nulidad de los mismos.  

 

Así, ante la nulidad de un acto administrativo de contenido tributario, se debe considerar si éste es carácter particular o general, puesto que si obedece a los de la primera categoría, el efecto de la declaratoria de nulidad se retrotrae a la fecha de expedición del acto ilegal(8), pero al contrario,  si el  acto administrativo es de carácter general, su nulidad no afectará las situaciones jurídicas consolidadas, en concordancia con lo comentado al respecto. Esto nos lleva a precisar que si no hay consolidación de situación jurídica, el fallo de nulidad de un acto administrativo general si tendrá efecto retroactivo a la fecha de su expedición. A manera de ejemplo, se trae a colación, lo señalado en Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, Referencia 17403 de Agosto seis (6) de 2009, mediante la cual se analiza la procedencia de una devolución de IVA implícito, tributo contemplado por el Decreto 1344 de 1999 (acto administrativo de carácter general) que fue declarado nulo, mediante Sentencia del Consejo de Estado de Diciembre 07 de 2000. En efecto, el contribuyente había presentado la declaración y pagado el impuesto en vigencia del Decreto, de modo que posteriormente solicitó su devolución en razón de la declaratoria de nulidad de la norma que lo contemplaba y para efectos de evaluación, por parte del Alto Tribunal, de  la procedencia de la solicitud, se evaluó si la correspondiente declaración se encontraba en firme, a fin de determinar la existencia de la situación jurídica consolidada. Dado que, ésta no se encontraba en firme, se procedió a reconocer la devolución del IVA implícito, atribuyendo así efecto retroactivo al fallo de nulidad, precisamente por no haberse consolidado la  situación jurídica mediante la firmeza de la declaración correspondiente. Nótese que el ejemplo en comento, se refiere a una situación en que se reconoce efecto retroactivo a un fallo de nulidad de una norma de carácter general, con consecuencia favorable para el contribuyente, de forma tal que no sería inapropiado concluir  que los esfuerzos por hacer valer los principios de justicia, equidad y favorabilidad en materia fiscal, prevalecen inclusive, sobre los que se refieren a la legalidad del tributo, que conlleva a la añorada estabilidad jurídica.

 

Notas de pié de página:

(1) Artículo 3, Ley 963 de 2005

 

(2) Impuestos indirectos son aquellos que recaen sobre transacciones de compra y venta de bienes o servicios, es decir, gravan la operación indistintamente del sujeto que la realiza, como por ejemplo, el IVA. En contraposición, el impuesto directo recae sobre la persona natural o jurídica, siempre y cuando cumpla el supuesto normativo para resultar gravada con el tributo, como por ejemplo, el impuesto sobre la renta o al patrimonio.

 

(3) Como por ejemplo, ciertas normas relativas Régimen de Zonas Francas, Zonas de Frontera o Zonas de Régimen Aduanero Especial, entre otras.

(4) Equivalente a los derechos adquiridos en derecho privado. (Art. 58 CN).

(5) En el caso de tributos de aplicación inmediata, como aquellos que se causan y pagan de manera instantánea, (IVA, por ejemplo) se ha reconocido, en diversas jurisprudencias, que no es materialmente posible aplicar normas favorables al contribuyente con efecto retroactivo, por cuanto el impuesto se causa, aplica y paga casi de manera simultánea.

 

(6) Por un lado, en Sentencia del Consejo de Estado. Sección Cuarta. Expediente 7945 del 6 de Diciembre de 1996 se señala que si un acto administrativo se encuentra sub judice no puede afirmarse válidamente que se esté frente a una situación jurídica consolidada por cuanto, de ser así, carecería de razón de ser el control de legalidad por parte de la Jurisdicción. De seguir este postulado, frente a los juicios de constitucionalidad, se deduciría que una vez la norma se encuentre bajo tal examen, fenecerían las situaciones jurídicas llamadas a consolidarse en ese período, mientras es emitido el fallo correspondiente. Así, el efecto del fallo se aplicaría a partir del período gravable de su notificación o inclusive en aquel que comenzó el estudio de exequibilidad (si resulta inconstitucional), precisamente por el desconocimiento que se aduce de la situación jurídica consolidada al comenzar el correspondiente juicio. Por su parte, en Sentencia del Consejo de Estado. Sección Cuarta. Expediente 7986 del 13 de Diciembre de 1996 se determina que los efectos del fallo de inconstitucionalidad sólo se producirán hacia futuro, sin afectar situaciones anteriores a su notificación ni se aplicará a hechos acaecidos en ese período. Bajo este enunciado, no cabe duda que el fallo de constitucionalidad tendrá efecto a partir del período gravable siguiente a su notificación, respetando los hechos o situaciones consolidadas con anterioridad a ésta. (subrayado fuera de texto).

 

(7) Por haber sido expedido el acto administrativo sin observar las normas en las cuales se fundamenta, o por órgano incompetente, con desconocimiento del derecho de defensa,   existencia de un vicio de forma, falsa motivación o con desviación de poder. Art. 84. CCA.

 

 (8) Pronunciamiento, que por regla general, obedece a la petición del interesado. Piénsese por ejemplo, en un acto sancionatorio o nugatorio de un derecho de un contribuyente, expedido de manera ilegal o bajo alguna de las causales del Art. 84 del CCA.

* Diana Richardson. Abogada  de la Universidad Externado de Colombia. Especializada en Derecho Aduanero de la misma Universidad y en Derecho Tributario de la Universidad del Rosario. Dedicada a la consultoría en materia de inversión extranjera, cambios internacionales y contratos, principalmente. Actualmente se ocupa, además, de la dirección jurídica de una empresa de tecnología del sector privado. drichardson@solucionesenderecho.com

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