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Aspectos Fundamentales
Por: Diana Richardson*
Es evidente que la creciente expansión del comercio mundial, exige la existencia de mecanismos por parte de los Estados, tendientes no solo a dinamizarlo, mediante la suscripción de tratados comerciales internacionales, o la disminución de aranceles, entre otras medidas, sino también a hacer más atractivas las condiciones de inversión y de establecimiento de negocios en sus territorios.
Resulta, además, innegable que uno de los efectos de la liberalización de los mercados es el posible sometimiento de las empresas al poder tributario de más de un Estado, lo que a su turno, tiende a desfavorecer el libre flujo internacional de bienes y servicios, cuyas bondades han sido tan propugnadas en los últimos años. De ahí que cualquier empresa o particular, que desee emprender negocios en otros países diferentes al suyo, se vea en la necesidad de determinar las reglas allí existentes para evitar o mitigar los efectos de la doble tributación, o si su país tiene suscrito algún convenio para evitarla, con el país que ha de ser el destinatario o receptor de sus inversiones.
Veamos, el fenómeno de la doble imposición se presenta, esencialmente, cuando una persona o empresa se ve sujeta a un mismo o similar impuesto (1) en diferentes países, con ocasión de una misma actividad económica o fuente generadora de ingresos, y durante un mismo período. Ello obedece, primordialmente, a la colisión de normas impositivas entre los Estados implicados, en donde el país de donde el inversionista es residente o nacional maneja un criterio impositivo según el cual, grava a sus residentes o nacionales por las rentas obtenidas no solo en su país, sino también por las obtenidas en el exterior (renta mundial); y, a su turno, el país receptor de la inversión grava las rentas según el criterio de la fuente, lo que implica que si el ingreso se genera en su territorio, tendrá el derecho a percibir un impuesto (territorialidad). De este modo, ese sujeto se verá sometido a tributar tanto en su país de residencia, domicilio o nacionalidad, como en el país en el que está generando la fuente de ingreso.
Resulta así, gravoso en exceso, el que ese individuo se vea sujeto a doble o múltiple imposición por la misma actividad o hecho económico; pero, dada la conciencia internacional suscitada en esa realidad, es también posible que un país decida exonerar de impuesto a un sujeto, en consideración a su posible tributación en el exterior, como por ejemplo, la que deba pagar en el país en el que se genera la renta; y, que al mismo tiempo, el otro país también tome medidas unilaterales para no gravar a ese sujeto, generándose de este modo, una situación de no sujeción a gravamen alguno, lo que tampoco es deseable ni justo para los países involucrados.
Se trata, entonces, de definir reglas internacionales tendientes a evitar el menoscabo que genera a la actividad comercial, el resultar gravado por dos o más jurisdicciones. Ello, se logra mediante la delimitación del poder o soberanía tributaria de los Estados a favor del sujeto, para que uno o varios de ellos renuncien a gravar los réditos del negocio, o bien, si los países implicados han de gravar el hecho económico de que se trate, la carga tributaria sea repartida entre éstos de la manera más equitativa posible. Por otro lado, es del caso también, que los Estados involucrados establezcan métodos que eviten la renuncia injustificada al tributo, en observancia de una sana justicia fiscal.
Ahora, los efectos de la doble tributación internacional se logran mitigar o manejar, fundamentalmente, a través de convenios para evitar la doble imposición o mediante la emisión de normas tributarias unilaterales por parte de los Estados.
En lo que respecta a las medidas unilaterales, es preciso anotar en primer lugar, que los Estados determinan diversos criterios de imposición en sus legislaciones internas, muchos de las cuales atienden de manera preponderante al criterio territorial o de fuente de los ingresos, o al personal, es decir, según la residencia, domicilio o nacionalidad (2). En el caso Colombiano, los artículos 24 y 25 establecen un listado que especifica cuándo una renta se considera de fuente nacional o gravada en el País, y en qué casos no lo es, con independencia de si el sujeto que la genera es nacional o residente colombiano. La normativa colombiana, parte del criterio general de considerar como ingresos de fuente nacional, los obtenidos en la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro del mismo. Es así como resultarán gravados con el impuesto sobre la renta, los réditos obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación, siendo el listado de rentas que se consideran de fuente nacional del artículo 24 del ET, no taxativa.
Ahora bien, en lo que se refiere al criterio subjetivo, y a fin de determinar la territorialidad de la tributación, el E.T Colombiano, en su artículo 9º acude al criterio de residencia y nacionalidad, al determinar que las personas naturales, nacionales o extranjeras residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país al momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país, es decir, que para los residentes en Colombia opera el principio de renta mundial. Los extranjeros residentes en Colombia sólo están sujetos al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a su renta o ganancia ocasional de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído en el exterior, a partir del quinto (5º) año o período gravable de residencia continua o discontinua en el país (3); y, las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país. En últimas, los residentes colombianos están sujetos al principio de renta mundial, y los extranjeros o nacionales sin residencia en el país están gravados únicamente atendiendo los supuestos de tributación del artículo 24, que fija los parámetros de rentas de fuente nacional.
Por su parte, las sociedades o personas jurídicas nacionales son gravadas, en los términos del artículo 12º del E.T., tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como las que se originen de fuentes fuera de Colombia, considerándose como nacionales las sociedades que han sido constituidas en Colombia, según las leyes colombianas. Al contrario, las sociedades o entidades extranjeras, constituidas de acuerdo con leyes extranjeras y cuyo domicilio principal esté en el exterior, son solo gravadas por sus rentas de fuente nacional.
Partiendo de los parámetros de tributación señalados en nuestro ET, el mismo dispone también, métodos para mitigar los efectos de la doble imposición, cuando una renta que deba tributar en Colombia esté sujeta a impuesto, además, en el exterior. Para ello, consagra un sistema de crédito fiscal o tax credit, según el cual los contribuyentes nacionales que perciban rentas de fuente extranjera tendrán derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el exterior sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas. Igualmente, se contempla un descuento para cuando se trate de dividendos o participaciones recibidos de sociedades domiciliadas en el exterior, que han pagado impuestos allí (4).
Así las cosas, puede acotarse de lo expuesto, que Colombia fundamenta su tributación de manera preponderante, en el criterio de la fuente u origen del ingreso, gravando también, como complemento del principio de territorialidad, los ingresos de renta mundial obtenidos por residentes colombianos, acudiendo al concepto subjetivo de residencia y al de nacionalidad para sociedades. Para efectos de mitigar la doble imposición, se permite aplicar el sistema de crédito fiscal, a manera de descuento tributario en el impuesto sobre la renta, a favor de contribuyentes nacionales, en los términos expuestos por el artículo 254 del E.T.
Ahora bien, además del mecanismo unilateral previsto por la Ley Colombiana, para atenuar la doble imposición, y considerando la inmersión paulatina de Colombia en el comercio internacional, también se han venido suscribiendo convenios para evitar o morigerar los efectos de la doble imposición (CDI). En efecto y aun cuando no se cuenta con un número importante de CDI, el País está, de manera decidida, en la senda de dar vida a dicho mecanismo con tal de continuar consolidándose como foco de inversiones y de negocios en la región.
Así, vale la pena mencionar, como primera medida, la Decisión 578 de 2004 contentiva del Régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en la Comunidad Andina de Naciones CAN (5). En ésta decisión predomina el criterio de la fuente, como fundamento de sujeción tributaria, de forma tal que, en los términos de su artículo 3º, se dispone que “independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión”. Nótese que lo dispuesto como criterio de tributación sigue los parámetros colombianos para el efecto.
Diferente lineamiento conceptual se maneja tratándose de otros CDI suscritos por Colombia: con el Reino de España (Ley 1082 de 2006), la República de Chile (Ley 1261 de 2008) y la Confederación Suiza (Ley 1344 de 2009)(6), en donde se sigue muy de cerca los criterios del Modelo del Convenio OCDE (7), que determina el criterio de sujeción fiscal, primordialmente, en el concepto de residencia. Ello se evidencia en lo dispuesto por el artículo 7º de los Convenios al indicar que “Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente…” Así las cosas, se acota que tratándose, por ejemplo, de beneficios empresariales o dividendos, habrá preferencia para el Estado de residencia, salvo que la actividad se realice mediante un establecimiento permanente en el otro Estado Miembro.
Lo anterior, permite anotar que aun cuando en estos Convenios prevalece el criterio de residencia, se reconoce, por otro lado, preferencia al Estado de la fuente para gravar los réditos allí generados, siempre y cuando se realicen mediante el concepto de “establecimiento permanente”, concebido según la definición del Modelo OCDE y recogida por el artículo 5º de los Convenios, como “el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa desarrolla todo o parte de su actividad…”. El concepto incluye sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas, pozos de petróleo o de gas o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, obras de construcción, instalación o montaje con determinada permanencia mínima, etc. Ahora, cabe anotar que la noción de establecimiento permanente no está regulada expresamente en la Legislación Colombiana, de modo que se debe, en principio, hacer remisión a lo previsto en cuanto al alcance del mismo en cada CDI, a fin de evaluar si éste se configura o no.
El concepto de establecimiento permanente hace compartir la preocupación de varios estudios, en lo que respecta a la tributación de los ingresos o réditos generados en actividades virtuales, que como el internet, desdibujan el concepto anotado y hacen que se requiera definir parámetros para que las rentas así generadas, no terminen afectas por la doble imposición o, al contrario, no sea posible gravarlas dado el corto alcance e insuficiencia de las normas fiscales en la materia.
En lo que se refiere a los impuestos comprendidos por los CDI, se resume que el artículo 2º de los Convenios establece que se aplica al impuesto sobre la renta y al patrimonio, sea que el mismo se exija por parte de la autoridad nacional o local, para cobijar los Estados federales. De este modo, no aplican los Convenios frente a impuestos indirectos como el IVA. Igualmente, se determinan los métodos conforme a los cuales se ha de evitar o aminorar la doble imposición, estableciendo mecanismos de exención, descuento o reparto de la carga tributaria, según las reglas establecidas en cada Convenio para el efecto.
Finalmente, es del caso acotar que los CDI, además de definir reglas que permiten identificar el criterio de imposición que prevalece en éstos, bien sea el de la fuente o el de residencia, por ejemplo, establecen conceptos que facilitan su aplicación, como el de de residencia, para determinar los sujetos sometidos al CDI, en la medida en que éste aplica a los “residentes” de los Países Miembros; el mencionado concepto de establecimiento permanente; se define igualmente, el tratamiento de algunas rentas como las relativas a inmuebles, intereses, dividendos, regalías, servicios personales, entre otras, cuya evaluación podrá ser objeto de otro escrito.
En fin, es muy amplio el tema relativo a los CDI, en los cuales, además, se incluyen importantes cláusulas de intercambio de información entre las administraciones de los Estados Parte, así como de asistencia en la recaudación y mecanismos para evitar la evasión, todo ello como parte de las previsiones y respuesta de los Estados a las implicaciones tributarias del comercio internacional. Tales implicaciones y la consecuente respuesta de los Estados incluye, además, la definición progresiva de reglas relativas a precios de transferencia, tratamiento de la inversión extranjera, actividades virtuales y/o transfronterizas, entre otras que hacen que el panorama legal tienda a internacionalizarse cada vez más, en beneficio de la actividad privada y de la misma comunidad.
Notas de pié de página:
(1) Por ejemplo, impuesto de renta, patrimonio o de diferente denominación pero que grave el mismo hecho económico.
(2) Señalan diversos estudios en la materia, que es usual que los países más desarrollados establezcan reglas de tributación con fundamento en criterios subjetivos, según los cuales el residente o nacional tributa por sus rentas de fuente mundial (world wide principle), en tanto que los países en desarrollo fijan su tributación con base en criterios de territorialidad o fuente del ingreso o del establecimiento permanente.
(3) Para efectos fiscales, la residencia consiste en la permanencia continua en el país por más de seis (6) meses en el año o periodo gravable, o que se completen dentro de éste; lo mismo que la permanencia discontinua por más de seis (6) meses en el año o período gravable. También, se consideran residentes las personas naturales nacionales que conserven la familia o el asiento principal de sus negocios en el país aun cuando permanezcan en el exterior. (Art. 10º E.T).
(4) Como por ejemplo, sucursales constituidas en Colombia de sociedades extranjeras.
(5) La Decisión entró en vigencia a partir del primer día del ejercicio fiscal siguiente a su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena. La misma fue publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena 1063 de mayo de 2004.
(6) Los Convenios con Chile y España, se encuentran vigentes. En cuanto al CDI subscrito con Suiza se ha expedido La Sentencia C- 460 de 16 de Junio de 2010, que declara la exequibilidad de la Ley aprobatoria, faltando el canje de notas y su ratificación. Actualmente, están pendientes de incorporación a la Legislación interna los CDI subscritos con Canadá y México. El CDI con los EEUU se encuentra en proceso de negociación.
(7) Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Aun cuando se trata de un Modelo propuesto por ésta Organización y Colombia no es parte de ella, varios de los CDI siguen muy de cerca sus postulados.
* Diana Richardson Peña, Abogada de la Universidad Externado de Colombia, especialista en Derecho Aduanero de la misma Universidad y en Derecho Tributario de la Universidad del Rosario, graduada en Desarrollo Directivo del INALDE, Escuela de Negocios de la Universidad de la Sabana, se ha desempeñado como abogada de Impuestos y Servicios Legales de la Firma KPMG, así como asesora legal externa de diversas empresas, ha publicado numerosos artículos jurídicos en materia tributaria, cambiaria y de comercio internacional, y participado como conferencista en diversos foros y seminarios. Actualmente se desempeña como Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero, para la Regional Noroccidente.
Correo electrónico: drichardsonp@dian.gov.co.
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